לאחרונה משרדנו טיפל במספר עסקאות מורכבות, בין היתר, רכישת דירת יד שניה בה מרכיב מהתמורה היה מותנה בתיקון רישום הבית המשותף. על כן, מצאנו מקום לחדד במאמר זה את הנושא של חובת הדיווח לשלטונות מיסוי מקרקעין בגין עסקאות אשר מכילות תנאי מתלה הן לעניין ביצוע העסקה והן לעניין תשלום התמורה בעסקת המכר.
סעיף 73 לחוק מיסו מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963, קובע כי המוכר זכות במקרקעין ימסור למנהל מיסוי מקרקעין, בתוך 40 ימים מיום המכירה, הצהרה שבה יפרט את פרטי העסקה, בין היתר, פרטי הזכות, פרטי העסקה, התמורה בעד מכירת הזכות ותאריך מכריתה וכיוצ”ב.
בענייננו נשאלת השאלה מה הוא המועד לדיווח העסקה ומהי התמורה בעסקת מכר אשר מכילה תנאי מתלה את קיום העסקה.
סעיף 27 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל”ג-1973, עושה הבחנה בין שני סוגים של חוזים על תנאי. האחד – “תנאי מתלה“, אשר מתנה את כניסתו לתוקף של הסכם בהתקיים התנאי המתלה והשני, כאשר חוזה מכיל “תנאי מפסיק“, יחדל החוזה מלהתקיים בקרות אירוע המקיים את התנאי.
הלכות ישנות של בתי המשפט קבעו בעבר כי הסכם מכר המותנה בהסכמתו של צד ג’, יום המכירה וכך בהתאם מועד הדיווח לשלטונות מיסוי מקרקעין, יידחו למועד בו יתקיים התנאי המתלה, וזאת בהתאם לסעיף 27 לחוק החוזים.
אולם, בפסק הדין המנחה בסוגיה זו, מפי כב’ הנשיא השופט שמגר (דאז) בע”א 489/89 אלדר שרון נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ו/4 עמ’ ה-5, עלתה לדיון השאלה מהו “יום המכירה” בעסקה עם תנאי מתלה – האם יום כריתת ההסכם, או יום התקיימות התנאי המתלה. בקביעתו התייחס כב’ הנשיא (דאז) לחוזה עם תנאי מתלה, תוך הבחנה בין חוזה שכזה, לחוזה עם תנאי מקיים (עמ’ 77 לפסק הדין):
“… לא מקובלת עלי ההבחנה בין חוזה מותלה שהתנאי בו התקיים לבין חוזה כאמור שהתנאי בו לא נתקיים. חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו… [ההדגשה במקור]
“…לאחר ששקלתי בדבר, מסקנתי היא כי יש לשאוף להרמוניה בין החוקים השונים. אין זה רצוי כי חוזה יחשב כחוזה שלם מההיבט החוזי ואילו לצורך חוק מס שבח נראה בו חוזה בלתי שלם ולא מחייב”
על כן, הלכה היא כי חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם ותקף החל מרגע כריתתו מבחינת דיני החוזים ועל כן יש לאמץ גישה זו גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין. אמור מעתה, יום המכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין צריך להיות תואם את היום שבו נכרת חוזה משפטי מחייב בהתאם לחוק החוזים, לפיו חוזה מתלה מחייב מיום כריתתו ולכן יום המכירה לעניין חובת הדיווח יהיה יום כריתת החוזה ולא יום קיומו של התנאי.
יובהר כי בניגוד לאמור לעיל, כי בעסקאות מסוג של תמ”א 38 ופינוי בינוי, אשר כוללים לרוב תנאים מתלים בכל הקשור לקבלת היתר בניה, הסכמות דיירים וכיוצ”ב, תוקנו סעיפים 49(כ) ו- 49(לב2)(א) לחוק מיסוי מקרקעין, שם נדרשת הודעה, בשונה מדיווח, בדבר כריתתו של הסכם מותלה ויום המכירה ייקבע למועד בו יתקיים התנאי המתלה בהסכם.
לסיכום עניין זה, הלכה היא כי כריתתו של הסכם מותלה מהווה אפוא עסקה ואירוע מס המחייב דיווח לשלטונות מיסוי מקרקעין, למעט מקרים חריגים כגון הסכם להקמת פרויקט תמ”א 38 שלגביו נקבעו הוראות ספציפיות. על כן, בביצוע עסקה במקרקעין ובה תנאים מתלים, יש להיוועץ עם עורך דין המתמחה בתחום.
אין באמור לעיל בכדי להוות תחליף לייעוץ משפטי.